La compleja realidad, del impuesto sobre la renta / 1
Tras seis años de existencia, con frecuentes retoques legislativos, se anuncia una nueva modificación del impuesto sobre la renta de las personas físicas. El autor analiza los datos disponibles *de este tributo con la intención de poner de relieve sus problemas reales y las posibles líneas de reforma.
Cuando se exponen los resultados del impuesto sobre la renta suele hacerse referencia, en primer lugar, al número de declaraciones presentadas como signo del nivel de cumplimiento de este tributo. En principio, esta simplificación es válida porque el método más contundente y menos sofisticado de defraudación es, en efecto, la no presentación de las autoliquidaciones, y ello explica que la comisión para evaluar el fraude creada en 1981 tuviera como primer objetivo la investigación de este dato.Aunque parece probado que gran número de ciudadanos no formulan sus declaraciones, la cifra de las presentadas crece a ritmo conveniente desde 1979. Si bien no debe descuidarse la acción inspectora en busca de nuevos contribuyentes, se acepta generalmente el asentamiento del impuesto sobre la renta. Según los últimos datos del Ministerio de Economía y Hacienda, las declaraciones de 1983 se aproximan a 6,5 millones, lo que convierte la aplicación del tributo en una gran operación social que, además de cuantiosos ingresos, origina un inmenso problema de orden administrativo. El hecho de que las liquidaciones corran a cargo de los contribuyentes hace factible su exigencia, pero la gestión y control implica para Hacienda una difícil tarea.
Esta generalización del impuesto no suele examinarse con sentido crítico. A causa de la simplificación aludida se considera que el crecimiento del número de declaraciones es un bien en sí mismo exento de todo mal. Se trata de una perspectiva en la que dominan las consideraciones de tipo político, que valoran ante todo que varios millones de personas (se presenta una declaración por cada unidad familiar) demuestren de manera tan inequívoca su sentido cívico.
El cuadro número 1 muestra el número de declaraciones por tramos de base imponible en los dos últimos años. Ha sido elaborado a partir de los datos publicados por el Ministerio en la Memoria de la administración tributaria 1984 (no incluyen las estadísticas del País Vasco ni de Navarra). Como las cifras son claras, el comentario puede ser breve: la mayor parte de estas declaraciones tienen base imponible inferior al millón de pesetas y en torno al 80% sólo alcanzan 1,4 millones de pesetas. Queda al juicio del lector la valoración de estas cifras.
Declaraciones con devolución
Según los datos de la tirada memoria, la mayor parte de tales declaraciones son negativas y los contribuyentes ejercen, consiguientemente, su derecho a la devolución de cantidades entregadas
Hacienda en concepto de pagos cuenta. El cuadro número 2 confirma está afirmación. En realidad, los porcentajes de declaraciones negativas son superiores a los de este cuadro, porque hay personas que por diversas razones no solicitan la devolución (pequeña cuantía de la misma, miedo justificado o injustificado a una inspección, dificultad para obtener los documentos acreditativos de pagos a cuenta). Aunque no es fácil conocer este dato, puede calcularse que en los últimos años han sido autoliquidaciones negativas aproximadamente el 60%. de las presentadas. Se ha afirmado que, tras un crecimiento tan alarmante, han llegado a su techo; esperemos que así sea.
¿Qué conclusiones pueden extraerse de esta estadística?
La devolución no significa que el contribuyente deje de pagar este impuesto, sino que las cantidades entregadas a cuenta son superiores a la deuda tributaria. Como el sistema de retenciones y pagos fraccionados afecta hoy a la generalidad de los contribuyentes (con la excepción teórica de quienes sólo perciban incrementos patrimoniales o rentas inmobiliarias) y es absolutamente excepcional que Hacienda tenga que devolver el total de lo recibido a cuenta, también los ciudadanos con declaraciones negativas han contribuido a los gastos públicos, así que el número de éstas no invalida las virtudes de la generalización del tributo, pues no afecta tanto como podría pensarse a su capacidad recaudatoria. El carácter negativo es un simple resultado técnico de la forma de exacción que no implica la liberación total de la carga tributaria.
Cabría, sin embargo, deducir que el sistema de pagos a cuenta funciona de forma poco satisfactoria, puesto que tantos contribuyentes se ven obligados a adelantar cantidades de dinero superiores a la deuda tributaria, de forma que el Estado dispone de una cómoda vía de financiación de su tesorería. El argumento de que las retenciones y pagos fraccionados se ajustan al contribuyente medio y que las devoluciones se deben a circunstancias personales y familiares que es justo considerar ha dejado de tener valor desde el momento en que las declaraciones con devolución alcanzan las cifras señaladas. Una simple política de ajuste de retenciones y pagos fraccionados podría corregir sustancialmente este fenómeno, pues, por otra parte, este método de financiación de la tesorería no es relevante. Cualquier reforma en este sentido será bien recibida.
Pero el asunto es más complejo. Para profundizar en el análisis del impuesto conviene examinar las cifras del cuadro número 3, que aparecen en una publicación del Instituto de Estudios Fiscales sobre series recaudatorias. Este cuadro exigiría alguna aclaración porque está elaborado a partir de la contabilidad del Estado, de modo que refleja los ingresos del año con independencia del periodo ímpositivo a que corresponden. En cualquier caso, son datos significativos que nos confirman las estadísticas del Centro de Proceso de Datos: los pagos a cuenta son el 90% de la recaudación neta y las devoluciones rondan el 10% de la misma.
De aquí puede extraerse una conclusión que a primera vista resultará desorbitada: lo que funciona en realidad no es el impuesto sobre la renta, sino el sistema de retenciones y pagos fraccionados. La diferencia entre uno y otro es fundamental, pues el impuesto está concebido como instrumento perfeccionado que tiene en cuenta un conjunto complejo de datos, como bien saben los contribuyentes, mientras que los pagos a cuenta operan como un mecanismo ciego que retiene a todos un tanto por ciento en función de la cuantía. de los diferentes tipos de ingresos, sin tener en cuenta otro dato personal que el número de hijos en el caso de rentas del trabajo. El hecho de que los pagos a cuenta alcancen una cantidad tan próxima a la recaudación neta pone de manifiesto el deterioro de la idea de justicia fiscal que debe inspirar este impuesto y nos invita a pensar que las declaraciones se ajustan a la cuantía de los ingresos afectados por retenciones y pagos fraccionados que no se han podido eludir.
Teóricamente, las devoluciones deben corregir los defectos o efectos no deseables de los actuales pagos a cuenta. Pero, por una parte, lo que se está corrigiendo no es un mal inexorable, sino una consecuencia que podría evitarse con algunas correcciones técnicas. Y, por otra, nos encontramos ante una paradoja: la cuantía de esas devoluciones significa que la aplicación del tributo origina la necesidad de devolver dinero para mejorar su comportamiento, más que un aumento significativo de lo conseguido por retenciones y pagos fraccionados.
Paradojas de las devoluciones
Aún hay más. Si las devoluciones son justas, es injusto que tan elevado número de ciudadanos se vean obligados a adelantar fondos al Estado. Si las devoluciones son injustas (el concepto de justicia fiscal es desesperadamente relativo), no se están corrigiendo los defectos de los pagos a cuenta, sino que se aprovechan los mecanismos del impuesto para aligerar la carga tributaria, y las devoluciones dejan de cumplir su misión.
Los datos de los últimos tres años muestran que el número relativo de contribuyentes con base imponible inferior al millón de pesetas que piden devolución es cada año menor (se han reducido del 73,4% al 59,5% ) y perciben menor parte de las cantidades devueltas (del 56% al 47%), mientras que los contribuyentes con base imponible superior a nueve millones que la solicitan han aumentado del 0,7% al 1,5%, participando en cuantía cada vez más elevada en el importe de las devoluciones (del 4,2% al 7,4%). Y así pudo ocurrir que en 1982 hubiera, 140 ciudadanos con devoluciones medias superiores a los dos millones de pesetas y que en 1983 se reintegraran cantidades medias superiores a un millón de pesetas a 141 declarantes, de los que 33 percibieron por este concepto cantidades medias superiores a los cuatro millones de pesetas. Por supuesto, a las rentas más bajas corresponden declaraciones negativas a causa de circunstancias personales y familiares y adquisición de vivienda. Las rentas más altas llegan, en cambio, a ese resultado a través del juego de las deducciones por inversión y de una inteligente utilización de las minusvalías patrimoniales y la transparencia fiscal.
Estos datos nos marcan el camino de posibles modificaciones legislativas: disminución de retenciones en los escalones más bajos de renta, con el fin de evitar esa enorme masa de devoluciones, cerrando al mismo tiempo las puertas falsas de las devoluciones (o disminuciones de cuota) en los escalones más altos. Y, sobre todo, impulsar hacia arriba al tributo. Combatir el fraude es objetivo prioritario.
Conclusión
Todo lo anterior conduce a una reflexión crítica. Hemos embarcado a millones de contribuyentes, la mayor parte de ellos con rentas inferiores a un millón de pesetas, en un tributo complejo, instrumento teórico de justicia fiscal, que a la hora de la verdad apenas consigue sobrepasar la cifra de recaudación de un sistema de pagos a cuenta que se comporta necesariamente como los antiguos impuestos reales. Se exigen varios millones de declaraciones, con todo lo que ello significa, de las que casi el 60% tendrá carácter negativo y provocará una complicada maquinaria de devoluciones de incidencia contradictoria en el comportamiento del tributo.
Estas afirmaciones no tienen intención alguna de alegato contra el impuesto sobre la renta. Debemos distinguir entre la significación política y doctrinal de esta figura tributaria, que significa un indiscutible progreso del sistema fiscal, y la crítica de algunos de sus preceptos y técnicas de aplicación. Hay que contrastar la objetividad de los datos y las buenas intenciones legislativas. Y tales datos nos hacen pensar que podría simplificarse enormemente la gestión de este tributo.
Este objetivo podría lograrse mediante una significativa elevación de la cuantía de renta que de termina la obligación de declarar, como ya se hizo acertadamente para el ejercicio de 1983 elevando dicha cuantía de 300.000 a 500.000 pesetas. Ese año, las declaraciones con rendimientos netos inferiores a un millón de pesetas eran nada menos que el 53%. de las presenta das. De las cantidades satisfechas por estos contribuyentes es difícil prescindir porque su cuota líquida alcanzaba el 14,3% del total y sus pagos a cuenta el 20,4%; si des contamos las devoluciones, la recaudación se aproxima a 95.000 millones de pesetas. Pero podríamos diseñar un método de tributación de estas rentas consistente básicamente en un sistema de retenciones ajustado al contribuyen te medio, que se vería liberado de formular la declaración, salvo que sus circunstancias personales o familiares provocaran devolución de dichas retenciones, en cuyo caso podría presentar voluntariamente una declaración simplificada y la solicitud de devolución. De esta forma quedaría salvaguardado el carácter personal del impuesto y el método no implicaría una vuelta a los viejos impuestos reales, aun que sea similar la técnica de exacción. El ajuste de las retenciones daría lugar al mismo tiempo a una reducción del número y cuantía de las devoluciones.
El sistema podría limitarse a las rentas de trabajo o a los contribuyentes para los que éstas supusieran un determinado porcentaje de sus rendimientos netos. Los esfuerzos de gestión y control podrían centrarse en los escalones de renta superiores al indicado para hacer paulatinamente realidad las opciones políticas que inspiraron la formulación de este impuesto.
es catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la universidad de Sevilla.
