A propósito del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
Tres abogados especialistas en materia fiscal matizan en este artículo los aspectos concretos del dictamen del Consejo de Estado sobre el reglamento del impuesto de sociedades y analizan algunos temas controvertidos examinados recientemente por el Consejo de Ministros.
"El Consejo de Estado dictamina el reglamento del impuesto sobre sociedades incorporando planteamientos empresariales". Así reza el encabezamiento de una reseña que publicaba EL PAIS del pasado jueves sobre el tema de referencia, y cuya redacción estimamos, cuando menos, desafortunada.Permítasenos unas precisiones iniciales de carácter genérico, algunas de las cuales repetiremos al tratar supuestos específicos:
a) El Consejo de Estado es el órgano encargado de velar por la aplicación del principio de jerarquía normativa, poniendo de manifiesto las, extralimitaciones en que haya podido incurrir la Administración en el ejercicio de su potestad reglamentaria. No está tan lejos el tiempo en que se oyó aquello de "que legislen ellos; nosotros haremos los reglamentos". En nuestro supuesto, las controversias surgen como consecuencia del ejercicio de: esta labor que incumbe al Consejo de Estado. El que se estime que la ley no ofrece la solución más correcta es una cuestión que excede de la competencia del propio Consejo de Estado y de la del Consejo de Ministros. La función legislativa es competencia exclusiva del Parlamento; sólo a él corresponde volver sobre sus actos, aprobando nuevas leyes.
b) Algunos de los supuestos "motivos de escándalo" ya estaban contenidos en anteriores borradores elaborados por el propio Ministerio de Hacienda.
c) El reglamento del IRPF ya se pronunció, en relación con los rendimientos empresariales, sobre algunos de estos supuestos, por lo que la coherencia manifestada por el Consejo de Estado al desarrollar en el mismo sentido idénticos preceptos, equivocados o no, es perfectamente lógica.
d) No encontramos ninguna referencia a los numerosos dictámenes de profesionales, funcionarios, órganos consultivos, etcétera, que se emitieron a requerimiento de la Dirección General de Tributos en relación con el denominado "segundo borrador" y que en su mayoría coincidían, desde un punto de vista jurídico, con muchas de las tesis manifestadas por el Consejo de Estado.
Los aspectos que destacaba EL PAIS eran los siguientes:
1. Carácter fiscal de las normas del Banco de España.
En este punto, el Consejo ha invocado un principio general del Derecho, como es el de congruencia o armonía del ordenamiento jurídico en base al cual "la Administración del Estado debe actuar con unidad de criterio y como una sola persona jurídica". El "cómo se coordinan sus órganos para lograrlo es un problema interno cuyas deficiencias no pueden hacerse recaer sobre el administrado".
Si hay algo que lamentar es que este principio se aplique sólo en relación con el Banco de España y no con carácter general.
Créditos de dudoso cobro
Respecto al tema de los créditos de dudoso cobro, la ley (artículo 13.i) posibilita la dotación de las correspondientes provisiones en relación con los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada.
Corresponde al reglamento, si lo estima oportuno, determinar en qué circunstancias puede entenderse justificada dicha circunstancia. Y ello sin que incurra en extralimitación alguna.
Otro tanto cabe decir de aquellos supuestos en que no existan dudas, sino certeza, en la incobrabilidad de un crédito, de suerte que pueda procederse a su baja en el activo del balance (artículo 15 de la ley del Impuesto, en conexión con el artículo 104 de la ley de Sociedades Anónimas). Criterio igualmente aplicable con carácter general.
Hay que señalar, nuevamente, que la aplicación de los criterios anteriores no da lugar a la creación de reservas libres de impuestos, por cuanto si el importe cancelado es percibido, será sometido a tributación.
2. Diferimiento del pago del impuesto.
Presentado como algo ex novo por el articulista, sólo cabe apuntar que el artículo 22 de la propia ley del Impuesto recoge con notable amplitud la posibilidad de que los sujetos pasivos establezcan criterios de distribución de gastos e ingresos. De hecho, es una de las informaciones a facilitar con ocasión de la presentación de la declaración del impuesto sobre sociedades.
Otro tanto cabe decir de los valores contables respecto al artículo 16 de la ley.
Por otra parte, debe hacerse constar que los criterios anteriores, ante los que manifiestan su sorpresa, son los recogidos en el reglamento del IRPF.
Revalorizaciones voluntarias
En este mismo capítulo se trata también del tema de las revalorizaciones voluntarias, "con el fin de ocultar y compensar pérdidas". No parece que puedan ser admisibles las revalorizaciones "salvajes", al menos desde la perspectiva de la ley de Sociedades Anónimas, cuyo artículo 104 se opone terminantemente a dicha práctica. Por otro lado, no se aprecia claramente que tal sea el criterio del alto órgano consultivo, aunque, de ser el que se le imputa, discrepamos del mismo.
Pero tal vez dicho criterio no hubiera sido sustentado si en el proyecto remitido al mismo para su dictamen no hubiera desaparecido un inciso, contenido en la redacción del actual artículo 158 por los anteriores borradores del reglamento, que no dejaba lugar a dudas: "No se incluirá en dicha base imponible (se referían a la base susceptible de compensación) la proveniente de revalorizaciones de bienes de activo que no hayan sido autorizadas fiscalmente". Sin duda, los redactores de la última versión reglamentaria estimaron innecesario mantener dicho precepto, por entender que ya estaba incluido en el primer inciso de aquel artículo: "En ningún caso se podrá compensar, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo". Para que ello fuera así sería, sin embargo, preciso considerar el término "operaciones" como equivalente a la frase "actividades típicas de la empresa" o identificarlas con ámbito material de su objeto social, ya que en otro caso el vocablo "operaciones" comprendería tanto las típicas como las que no lo sean. Si la compensación de pérdidas a que aludía la reseña en relación con el dictamen no es tal, sino cómputo en la base de impuesto del importe de las desvalorizaciones, tampoco estaríamos de acuerdo con dicho criterio, ya que una ley fiscal no puede sancionar válidamente lo que se prohíbe en la legislación mercantil. Sólo sería admisible si la desvalorización estuviera fundada en el artículo 104 de la ley de Sociedades Anónimas.
Otro tema tratado es la compensación fiscal de pérdidas no saneadas financieramente. Nada más correcto si consideramos que lo que la ley permite compensar (artículo 18), importante novedad introducida sobre el sistema anterior en el que se aludía a pérdidas fiscalmente compensables, son bases imponibles y no pérdidas contables, conceptos muy distintos. En el otro extremo, el propio Ministerio admite la compensación de pérdidas saneadas financieramente en su totalidad y que habían desaparecido de balance.
Finalmenté, queda el tema del traslado de las diferencias de cambio al valor de los bienes. A nuestro juicio, tanto la posición que defiende su imputación a resultados como la que considera que debe afectar al valor de los bienes (amparada por el artículo 15 de la ley) son correctos. El que el Plan General de Contabilidad haya tomado opción en favor de la primera de ellas no prejuzga la incorrección de la tesis mantenida por el Consejo de Estado.
3. Transferencia de precios.
El dictamen no favorece la aplicación de precios de transferencia, sino que aplica los criterios de valoración para operaciones entre sociedades y empresas vinculadas que fija el artículo 16 de: la ley.
El que las empresas realicen operaciones al margen de las condiciones normales de mercado es una cuestión a tratar en el ámbito de la normativa sobre prácticas restrictivas de la competencia. La única cuestión que incumbe tratar a efectos tributarios es evitar que dichas prácticas conlleven un perjuicio para el Tesoro público.
En este tema, pensamos que la ley del Impuesto permite la corrección de valores no sólo desde el punto de vista del ingreso sino también del gasto, en tanto que el proyecto de reglamento intenta proyectarla exclusivamente al primero como sanción a las empresas vinculadas, sin ninguna cobertura legal. En conclusión, confiamos en que el Consejo de Ministros habrá tenido la oportunidad de examinar minuciosamente las cuestiones controvertidas. Es evidente que un reglamento claro y respetuoso con los términos de la ley ha de evitar las numerosas discrepancias que en otro caso se suscitarían ante los tribunales, desplazando hacia los mismos el control del principio de jerarquía normativa, lo que nunca es deseable.
es abogado; Salvador Colmenar es abogado, inspector financiero y tributario (excedente); Jaime López Chicheri es abogado.
